INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 139 ao 193 DO
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Livro
Segundo
Normas Gerais de Direito Tributário
Título III
Capítulo I
Disposições Gerais
Art. 139 - O crédito tributário decorre da
obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Crédito
tributário é o direito subjetivo do estado de exigir do contribuinte ou do
responsável o pagamento pelo tributo exigido. O crédito tributário advém de uma
relação jurídica tributária. Esta, por sua vez nasce com a ocorrência do fato
gerador, na forma prevista em lei. Conforme o CTN, a certeza e liquidez com
relação à obrigação tributária surgem automaticamente com a ocorrência do fato
gerador. Assim, ela não é exigível, havendo a necessidade de que ocorra o
lançamento, que constituirá o crédito tributário, este sim gozando de certeza e
liquidez.
Art. 140 - As circunstâncias que modificam o
crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os
privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a
obrigação tributária que lhe deu origem.
O artigo 140
do CTN diz que as modificações ou dispensa de pagamento do crédito tributário
não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem. Este artigo é derivado da
concepção dualista do CTN, de acordo com a qual a obrigação tributária é
anterior ao crédito tributário. Assim, mesmo que seja proferido um lançamento e
este venha a ser anulado, prevalecerá o conteúdo da obrigação tributária e
deverá ser proferido um novo lançamento, caso não tenha ocorrido a decadência,
que é a perda do direito de constituir o crédito tributário pelo decurso do
prazo.
Art. 141 - O crédito tributário regularmente
constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa
ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser
dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua
efetivação ou as respectivas garantias.
O artigo 141
do CTN estabelece que o crédito tributário somente pode ser modificado,
suspenso, excluído ou extinto por meio das hipóteses previstas em lei, devendo
ser responsabilizado o servidor que não acatar com a mesma.
Código Tributário Nacional - CTN - L-005.172-1966
Livro
Segundo
Normas Gerais de Direito Tributário
Título III
Crédito Tributário
Capítulo II
Constituição dos Crédito Tributário
Seção I
Lançamento
Art. 142 - Compete privativamente à autoridade
administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido
o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador
da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor
a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo
único. A atividade
administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.
Lançamento é o
ato administrativo que torna líquido o crédito tributário (o valor devido passa
a ser conhecido). É o ato que concretiza o crédito tributário, declarando formal
e solenemente quem é o contribuinte e quanto ele deve a fazenda pública e é
constituído privativamente pela autoridade administrativa.
Art. 143 - Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.
Art. 143 - Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.
O artigo 143 do CTN informa que na
ausência de lei sobre a matéria, o câmbio a ser utilizado na conversão em moeda
nacional é o do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda
que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação
que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído
novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes
de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito
maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de
atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica
aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei
fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.
Como em geral o lançamento é proferido
após a ocorrência do fato gerador, a legislação pode ser alterada neste espaço
de tempo,no entanto, a lei aplicada deve ser aquela vigente na época que
ocorreu o fato gerador. O fato de a lei ser aplicável mesmo quando foi revogada
ou tenha sido modificada na data do lançamento, é denominado principio da
ultratividade da lei tributária.
O § 1º traz uma exceção a regra da
ultratividade da lei tributária. Diz ele que a legislação que tenha instituído
novos processos de apuração ou processos de fiscalização, ampliando os poderes
de investigação das autoridades administrativas, ou atribuído ao crédito
maiores garantias ou privilégios, exceto, nesse último caso, tratando-se de
nova hipótese de responsabilidade tributária, será aplicada ao lançamento. Isso
ocorrerá mesmo se a lei ainda não estivesse vigente na data da ocorrência do
fato gerador. Nesses casos, a lei retroagirá para alcançar fatos geradores
ocorridos antes do início de sua vigência.
O § 2º
dispõe que para os impostos lançados por período certo de
tempo, quando a lei fixar a data em que se considerar ocorrido o fato gerador,
o lançamento irá se reger pela lei vigente nessa data, e essa será a lei
aplicável a todo o período. Por exemplo, no caso do IPTU, o lançamento é
considerado como ocorrido em 1º de janeiro e a lei aplicável será vigente nessa
data, mas o pagamento só será efetuado posteriormente.
Art.
145 - O lançamento regularmente notificado
ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III -
iniciativa de
ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no Art.
149.
O artigo 145
enumera as únicas três hipóteses que podem alterar um lançamento regularmente
notificado ao sujeito passivo.
O inciso I,
refere-se a impugnação do sujeito passivo. Quando o sujeito passivo (devedor)
não concorda com o lançamento, ele tem o direito de impugná-lo, ou seja,
contestá-lo. Caso o órgão administrativo decida favoravelmente, ou de maneira
parcialmente favorável ao impugnante, o lançamento será considerado
improcedente ou parcialmente procedente, de forma que será modificado em
virtude de impugnação do sujeito passivo.
O inciso III
dispõe que quando ocorrer uma das nove situações descritas no artigo 149 do
CTN, a autoridade de administrativa deve tomar a iniciativa e modificar o
lançamento (iniciativa de ofício).
Art.
146 - A
modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa
ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no
exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo
sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.
O lançamento tributário é regido pelo princípio da
inalterabilidade, ou seja, uma vez realizado não pode mais sofrer modificação
pela autoridade administrativa, conforme o disposto no art. 146, do Código
Tributário Nacional. A intenção do legislador, ao invocar o referido princípio,
foi garantir a segurança jurídica do contribuinte. Entretanto, algumas exceções
ao caráter de definitividade foram previstas nos incisos I, II e III do art.
145.
Código Tributário Nacional - CTN - L-005.172-1966
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Segundo
Normas Gerais de Direito Tributário
Título III
Crédito Tributário
Capítulo II
Constituição
do Crédito Tributário
Seção II
Modalidade de Lançamento
Art. 147 - O lançamento é efetuado com base na
declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da
legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre
matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
§
1º - A retificação da declaração por
iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo,
só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de
notificado o lançamento.
§
2º - Os erros contidos na declaração e
apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade
administrativa a que competir a revisão daquela.
Este
artigo dispõe sobre lançamento por declaração ou misto, devendo o mesmo ser
feito em atuação conjunta da administração (fisco) e do sujeito passivo
(devedor). Por exemplo, quando um passageiro ao chegar de um vôo internacional
faz sua declaração de bagagem para que o fiscal possa efetuar o lançamento do
imposto.
De
acordo com o § 1º, só é possível a retificação da declaração antes de notificado
o lançamento. Depois de notificado o lançamento, caso o sujeito passivo perceba
que se equivocou ao prestar a declaração, terá que apresentar uma impugnação
com a comprovação do erro que lhe deu origem, que dará inicio a lide
administrativa, que ao final declarará indevido o crédito tributário em
questão.
O
§2º prevê a possibilidade de a retificação ser efetuada de oficio pela
autoridade administrativa quando verificamos erros materiais na declaração.
Art.
148 -
Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou
o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora,
mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam
omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os
documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado,
ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou
judicial.
Este
artigo trata da hipótese de arbitramento no caso de lançamento por declaração.
O lançamento por arbitramento é uma técnica a ser empregada no lançamento por
declaração e no lançamento por homologação. Deve ser utilizada essa técnica
quando os documentos ou declarações apresentados pelo sujeito passivo sejam
incompletos, controversos ou não sejam dignos de fé.
Art. 149 - O lançamento é efetuado e revisto de
ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja
prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada,
embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de
atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de
esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo
ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro
ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como
sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou
inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade
a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão
do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à
aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito
passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não
conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no
lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o
efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.
Parágrafo
único. A revisão do
lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda
Pública.
Este artigo
refere-se ao lançamento de oficio ou direto que é feito por iniciativa da
autoridade administrativa (FISCO), sendo o contribuinte apenas notificado do
crédito tributário a saldar. A revisão pressupõe
existência de um lançamento anterior, sob qualquer modalidade, e deve ser
realizada dentro do prazo de decadência do direito de constituir o credito.
O inciso I refere-se aos tributos nos quais o
lançamento é feito originariamente de ofício, utilizando-se a Administração dos
dados (informações) que ela possui em seus arquivos. Como exemplo podemos citar o IPTU, o IPVA, a
contribuição de iluminação pública, as contribuições de melhoria, as
contribuições cobradas pelos conselhos fiscalizadores de profissões (OAB,
Conselho de Medicina, de Engenharia etc.), a maioria das taxas etc.
Da análise do art. 149 podemos concluir que,
dependo da situação, todos os tributos podem ser lançados de oficio, seja
porque a lei assim o determina (inciso I), seja diante da necessidade de se
corrigir alguma omissão ou vício em lançamento já realizado. Prova disso é que
os incisos II a IX desse dispositivo tratam apenas de casos de omissões, erros
ou fraudes que justificam a realização de lançamento de oficio com o objetivo
de se corrigir o lançamento feito em
outra modalidade (por declaração ou homologação). Essa espécie de lançamento de
oficio é denominada de “auto de infração”.
O parágrafo único apenas determina que a revisão
do lançamento somente poderá ser efetivada dentro do prazo decadencial, que
será estudado mais a frente.
Art. 150 - O lançamento por homologação, que
ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever
de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa,
opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º -
O pagamento
antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob
condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
§
2º - Não influem sobre a obrigação
tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito
passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§
3º - Os atos a que se refere o parágrafo
anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e,
sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º -
Se a lei não fixar
prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato
gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado,
considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo
se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
No lançamento por homologação ou misto, pode-se
constatar a participação do sujeito passivo na efetivação do lançamento, pois
em virtude de lei o contribuinte ou terceiro é o obrigado a apresentar
declaração escrita (obrigação acessória) informando matéria de fato. Com base
nessas informações o Fisco calcula o tributo e notifica o sujeito passivo para
pagá-lo ou contestá-lo dentro do prazo legal.
No lançamento por homologação, o pagamento
antecipado extingue o crédito desde logo, estando essa extinção sujeita a uma
condição resolutória, que é a “não-homologação” do pagamento (Marcelo
Alexandrino e Vicente Paulo, 2007: 254). Exemplos de tributos sujeitos ao
lançamento por homologação: ICMS, IPI e IR.
Fala-se em “não-homologação” porque não há
necessidade do pagamento ser expressamente homologado, prova disso é que o §4º
determina que, expirado o prazo de 05 (cinco) anos sem que a Administração
tenha se pronunciado, ocorrerá a homologação tácita do lançamento e o crédito
estará definitivamente extinto, salvo nos casos de dolo, fraude ou simulação.
Da leitura do dispositivo concluímos que, uma
vez verificada pela autoridade administrativa alguma incoerência ou inexatidão
no pagamento, a Administração deverá fazer um lançamento de ofício cobrando a
diferença entre o valor correto do tributo e o valor recolhido antecipadamente
pelo sujeito passivo. O §3 determina que nestes casos a autoridade
administrativa deverá levar em consideração o valor já pago, sendo que o
lançamento somente poderá abranger o saldo restante do tributo. Dessa forma as
multas e demais penalidades somente incidirão sobre esse saldo restante e não
sobre o valor total do tributo, o que geraria uma situação muito mais gravosa
ao sujeito passivo.
Código Tributário Nacional - L-005.172-1966
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Normas Gerais de Direito Tributário
Título III
Crédito Tributário
Capítulo
III
Suspensão do Crédito Tributário
Seção I
Disposições
Gerais
Art. 151 - Suspendem a exigibilidade do crédito
tributário:
I - moratória;
II -
o depósito do seu montante integral;
III -
as reclamações
e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário
administrativo;
IV -
a concessão
de medida liminar em mandado de segurança.
V –
a concessão de medida
liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
(acrescentado pela LC-000.104-2001)
VI – o parcelamento.
Parágrafo único. O
disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.
O
inciso I relata sobre a suspensão da exigibilidade do crédito tributário na
moratória. Moratória é um ato unilateral do credor da relação tributária para
postergar ou alongar o prazo da relação tributária.
O inciso II relata sobre a suspensão da
exigibilidade do crédito tributário no depósito do montante integral. O mesmo
ocorre quando o
contribuinte busca a via judicial e quer impedir que a Fazenda Pública promova
a execução fiscal necessitará promover o depósito do montante integral
reclamado para garantir o direito de suspender a exigibilidade do crédito até
que se resolva o litígio.
O valor do depósito deverá ser o montante integral
exigido pelo fisco, pois só obstará a execução do valor depositado sendo
permitido que a Fazenda Pública promova a execução do crédito tributário no
valor que exceda ao depositado. Nesse sentido a Súmula 112 do Superior Tribunal
de Justiça (STJ): “O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito
tributário se for integral e em dinheiro”.
O depósito poderá ser promovido pelo contribuinte
mesmo antes da constituição do crédito tributário, embora só tenha o efeito de
suspender a sua cobrança forçada, não produzindo efeitos quanto ao direito da
Fazenda Pública em promover o lançamento.
O inciso
III relata que as reclamações e os recursos, nos termos das
leis reguladoras do processo tributário administrativo suspendem
da exigibilidade do crédito tributário. O crédito
tributário está definitivamente constituído com a notificação do sujeito
passivo para que efetue o pagamento do valor lançado ou apresente impugnação
visando anular o lançamento. Findo o prazo para pagar ou impugnar (30 dias, na
esfera federal e na maioria dos estados, e 20 dias, no Estado do Tocantins),
efetuado o pagamento, extingue-se o crédito tributário, em caso de impugnação,
instaura-se o Processo Administrativo Tributário (PAT).
Instaurado
o PAT, será julgado em primeira instância e ainda poderá, de acordo com a
legislação de processo administrativo federal, estadual ou municipal, haver
recurso para órgão de segunda instância (Conselhos de Contribuintes). Durante
todo o tempo que durar o PAT ficará suspensa a exigibilidade do crédito.
O inciso IV diz que a concessão de medida
liminar em mandado de segurança suspende a exigibilidade do crédito
tributário.
O Mandado de Segurança é ação constitucional que visa garantir o direito
líquido e certo, que por ventura tenha sido ferido ou que esteja ameaçado por
ato praticado ou que possa vir a ser praticado por autoridade federal, estadual
ou municipal. Em matéria tributária, o mandado se segurança, com pedido de
liminar, pode ser impetrado pelo contribuinte que vise assegurar a não cobrança
de tributo que considerar ser inconstitucional, ilegal ou que esteja sendo
irregularmente, cobrado. A liminar poderá ser concedida antes mesmo da
constituição do crédito tributário, pois suspende sua cobrança, mas não impede
que a Fazenda Pública efetue o lançamento visando garantir a constituição do
crédito tributário.
O inciso V diz que a
concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação
judicial
suspende a exigibilidade do crédito tributário. O Dispositivo
inserido pela Lei Complementar 104/01, veio disciplinar algo que o CTN não
trazia, qual seja, a possibilidade de suspensão do crédito tributário por
outras medidas liminares ou de antecipação de tutela, concedidas em ações
diferentes do mandado se segurança.
A partir desse dispositivo, qualquer ação em que o
contribuinte apresente fundamentos que permitam ao juiz determinar a garantia
do seu direito, seja por medida liminar ou de antecipação de tutela, fica
assegurada a suspensão de qualquer medida que vise promover a execução forçada
do crédito.
Também nesse caso, existe a possibilidade de que
tais medidas ocorram antes da constituição do crédito tributário, sem, contudo,
obstruir o direito da Fazenda Pública em promover-lhe a constituição.
O inciso VI diz que o
parcelamento suspende a exigibilidade do crédito tributário. O
parcelamento visa criar condições para a recuperação de créditos fiscais. Tanto que
no parcelamento não se excluem multas e juros, nem se permite ao contribuinte
gozar do benefício da denúncia espontânea.
O parcelamento de créditos fiscais pode ser feito
tanto para créditos já constituídos como para créditos não constituídos, sendo
que a jurisprudência tem entendido que o ato de formalização do parcelamento
supre a necessidade do lançamento e considera-se constituído, para todos os
efeitos, o crédito tributário parcelado.
REFERÊNCIAS
ARAUJO FILHO, Luiz
Rodrigues; MANTOVANI, Márcia. Suspensão da exigibilidade do crédito
tributário: Efeitos
sobre a decadência e a prescrição. 2010. Disponível em: <http://mmantovanitributario.blogspot.com.br/p/suspensao-da-exigibilidade-do
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_______. Cobrança
de débitos simultâneos do mesmo sujeito passivo. 2014. Disponível em: <http://www.direitonet.com.br/roteiros/exibir/98/Cobranca-de-debitos
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Disponível em: <https://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=9&v
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4674/material/Dir.%20Trib.%20%20Cr%C3%A9dito%20Tribut%C3%A1rio%20e%20Lan%C3%A7amento.001.doc&ei=DvF_U9mYH5DMsQTA5YDQCQ&usg=AFQjCNHRspI-K9lq7H76uX1EnSqepLqFbQ>.
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FIDELIS, Lucia SirleniCrivelaro. Revisão
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12 abr. 2014.
GOLFETTO, Bruno César
de Oliveira. Das formas de extinção do crédito tributário. 2010. Disponível em: <http://www.viajus.com.br/viajus.php?pagina=artigos&id=2780>.
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HABLE, José. Preparatório exame da OAB. 2012. Disponível em:
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TEOR EMENTA TRIBUTÁRIO RECURSO ESPECIAL. ART. 151, III, INTERPRETAÇÃO. 2007. Disponível em: <http://tributario.net/www/inteiro-teor-ementa-tributario-recurso-especial-art
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JL PEREIRA ADVOGADOS
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MACHADO, Hugo Brito de. Curso de Direito Tributário. 32. ed. São Paulo: Malheiros Editores,
2011. 560 p.
